Zasada ostrożności a sprawozdanie finansowe

Sporządzając sprawozdanie finansowe, należy pamiętać, że powinno ono przedstawiać faktyczny i realny obraz jednostki. W szczególności przy wycenie poszczególnych aktywów i pasywów trzeba mieć na względzie zasadę ostrożności. Polega ona na zachowaniu szczególnej uwagi przy wycenie poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa, aby ich wartość prezentowana na dzień bilansowy nie była zawyżona, przez co nie został również zniekształcony wynik finansowy. Przeczytaj i dowiedz się czym jest zasada ostrożności!

Zamknięcie ksiąg rachunkowych

Księgi rachunkowe zamyka się w szczególności na dzień kończący rok obrotowy, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego dnia (art. 12 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości). Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych określony w art. 12 ust. 2 albo na inny dzień bilansowy. Sporządzając sprawozdanie finansowe, należy stosować zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego określone w rozdziale 4 ustawy o rachunkowości.

Zasada ostrożności w sprawozdaniu finansowym

Zasada ostrożności jest jedną z nadrzędnych zasad rachunkowości. Polega ona na rozważnym i obiektywnym ujęciu wszelkich zdarzeń znanych jednostce na dzień bilansowy, które mają wpływ na wartość majątku jednostki, wysokość jej zobowiązań i wynik finansowy. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne;
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne;
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Ponadto trzeba mieć na uwadze, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o rachunkowości powyższe zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Przez dzień bilansowy należy rozumieć dzień, na który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. W przypadku, gdy rok obrotowy firmy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, to dzień bilansowy wypada 31 grudnia. O ostatecznym zamknięciu ksiąg rachunkowych mowa natomiast w art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy. Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje zatem dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. 

Tworzenie odpisów aktualizujących

Tworzenie odpisów aktualizujących służy realizacji zasady ostrożności. Przy wycenie bilansowej w jednostce kontynuującej działalność należy mieć na uwadze przede wszystkim art. 28 ustawy o rachunkowości, w którym ustawodawca bezpośrednio odnosi się także do zachowania zasady ostrożności. Zgodnie z art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Uzasadnia to dokonanie odpisu aktualizującego doprowadzającego wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku – do ustalonej w inny sposób wartości godziwej. W pkt 1.3 Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 „Utrata wartości aktywów” wskazano natomiast, że wycena składników aktywów następuje z zachowaniem ostrożności. Zasada ostrożności nakazuje aktualizację wartości aktywów, w jakiej są one wykazywane w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, do ich wartości możliwej do odzyskania, jeżeli jest ona niższa od wartości, w której dany składnik aktywów jest wykazywany w księgach rachunkowych na dzień bilansowy. Oznacza to konieczność uwzględniania przy wycenie bilansowej aktywów planowanego zmniejszenia ich wartości (służy temu amortyzacja i odpisy umorzeniowe niektórych aktywów trwałych) oraz nieplanowanych wcześniej zmniejszeń wartości użytkowej lub wartości handlowej składników aktywów, zarówno długoterminowych, jak i krótkoterminowych.

Sposobem aktualizacji wartości aktywów są odpisy aktualizujące. Jeżeli zatem w ocenie jednostki określone składniki aktywów nie przyniosą w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych, to niezbędne jest wówczas dokonanie ich odpisów aktualizacyjnych. Mogą one dotyczyć aktualizacji wartości:

• niefinansowych aktywów trwałych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych);
• rzeczowych aktywów obrotowych
• należności.

Odpisy aktualizujące w sprawozdaniu finansowym

W bilansie wykazuje się stany aktywów i pasywów na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy. Na mocy art. 46 ust. 2 ustawy o rachunkowości wykazana w aktywach bilansu, z zastrzeżeniem ust. 2a, wartość poszczególnych grup składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o:

1. dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych;
2. odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych;
3. odpisy aktualizujące wartość należności.

Dokonane przez jednostkę odpisy aktualizujące wartość poszczególnych aktywów korygują w bilansie wartość bilansową odpowiednich:

• niefinansowych aktywów trwałych (środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych);
• rzeczowych aktywów obrotowych (np. zapasów);
• należności

– w zależności od tego, czego dotyczą utworzone odpisy aktualizujące. Oznacza to, że salda kont odpisów aktualizujących nie są wykazywane w odrębnej pozycji bilansu.

W rachunku zysków i strat sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości, odpisy aktualizujące wartość aktywów niefinansowych, czyli środków trwałych, zapasów, należności, zalicza się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych i prezentuje się w pozycji:

• E.II „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych” – w wersji porównawczej rachunku zysków i strat;
• H.II „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych” – w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat.

Odpisy aktualizujące wartość odsetek od należności zalicza się natomiast w ciężar kosztów finansowych i ujmuje w pozycji:

• H.III „Aktualizacja wartości aktywów finansowych” – w wersji porównawczej rachunku zysków i strat;
• K.III „Aktualizacja wartości aktywów finansowych” – w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat.

Należy też zwrócić uwagę, że zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości w dodatkowych informacjach i objaśnieniach podaje się w szczególności wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe oraz wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów. 

Podkreślamy, że zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości w przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych. 

Odpisy aktualizujące wartość należności w sprawozdaniu finansowym na przykładzie

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień bilansowy dokonuje odpisu aktualizującego wartość należności z tytułu dostawy towarów kwestionowanej przez dłużnika. Kwota obejmuje należność główną (8000 zł) oraz naliczone odsetki od należności przeterminowanych (300 zł).

W jaki sposób ująć w księgach rachunkowych dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności? Jak wykazać tę należność w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości?

Należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty przy zachowaniu zasady ostrożności. Odpis aktualizujący na kwotę stanowiącą należność główną (8000 zł) w księgach rachunkowych ewidencjonujemy na podstawie PK (polecenia księgowania) w następujący sposób:

• Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne” (w analityce „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”);
• Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

Odpis aktualizujący na kwotę obejmującą odsetki od należności przeterminowanych (300 zł) ujmujemy w księgach na podstawie PK następująco:

• Wn konto 751 „Koszty finansowe” (w analityce „Aktualizacja wartości aktywów finansowych”);
• Ma konto 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”.

Należności z tytułu dostaw i usług w bilansie sporządzanym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wykazywane są w pozycji B.II. „Należności krótkoterminowe”, z podziałem na należności od jednostek powiązanych, od pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale i od pozostałych jednostek, z podziałem na należności o okresie spłaty do 12 miesięcy i powyżej 12 miesięcy. Zgodnie z art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości wykazana w aktywach bilansu wartość należności wynika z ich wartości księgowej skorygowanej o odpisy aktualizujące wartość tych należności. Oznacza to, że jednostka wykazuje w bilansie należności w wartości netto po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące, a więc w wartości wynikającej z konta rozrachunkowego po pomniejszeniu o odpisy aktualizujące ujęte na koncie 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności”. W konsekwencji saldo Ma konta 280 „Odpisy aktualizujące wartość należności” nie jest wykazywane odrębnie w pasywach bilansu, lecz koryguje w bilansie wartość należności.

W rachunku zysków i strat sporządzonym według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości kwoty odpisów aktualizujących wartość należności wykazuje się z uwzględnieniem tego, czy dotyczą aktywów niefinansowych, czy finansowych, a więc np. odsetek od należności przeterminowanych.

Odpisy aktualizujące wartość aktywów niefinansowych, czyli w szczególności należności głównej z tytułu dostaw i usług, zalicza się w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych i prezentuje się w pozycji:

• E.II „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych” – w wersji porównawczej rachunku zysków i strat;
• H.II „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych” – w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat.

Odpisy aktualizujące wartość odsetek od należności zalicza się natomiast w ciężar kosztów finansowych i prezentuje w pozycji:

• H.III „Aktualizacja wartości aktywów finansowych” – w wersji porównawczej rachunku zysków i strat;
• K.III „Aktualizacja wartości aktywów finansowych” – w wersji kalkulacyjnej rachunku zysków i strat.

Dane o odpisach aktualizujących wartość należności prezentowane są w ust. 1 pkt 7 dodatkowych informacji i objaśnień do sprawozdania finansowego sporządzonego według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości.